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Il reddito di lavoro dipendente nella legislazione emergenziale

Approfondimento di Luigi Lovecchio*

Il reddito di lavoro dipendente nella legislazione emergenziale

Gli interventi legislativi che in questi primi mesi del 2020 hanno interessato la materia del reddito di lavoro dipendente sono numerosi e di impatto significativo. Di questi alcuni hanno una chiara connotazione emergenziale (ad es., il premio di 100 euro per la presenza in sede nel mese di marzo, la sospensione del versamento di ritenute e la sanatoria delle CU trasmesse entro aprile), altri invece rivestono una portata apparentemente strutturale (la tempistica dell’assistenza fiscale e la riduzione del cuneo fiscale). È chiaro peraltro che essendo ancora in piena fase epidemica è molto difficile distinguere le innovazioni di natura sistematica da quelle di carattere congiunturale. Al fine di disegnare il Fisco del prossimo futuro occorrerà infatti attendere almeno la fine di quest’anno.

Le novità in materia di assistenza fiscale

L’art. 16 bis del d.l. n. 124/2019, aveva ridisegnato le scadenze dell’assistenza fiscale, a decorrere dal 2021. Era in particolare stabilito che:

  • la CU dovesse essere trasmessa tanto al percettore che all’Agenzia delle Entrate entro il 16 marzo di ciascun anno[1];
  • la dichiarazione pre-compilata dovesse essere messa a disposizione del contribuente entro il 30 aprile di ciascun anno[2];
  • il termine finale per la consegna dei modelli 730 da parte dei contribuenti agli intermediari abilitati allo svolgimento dell’assistenza fiscale[3] era fissato al 30 settembre di ciascun anno. Ciò peraltro non comportava un corrispondente differimento delle operazioni di conguaglio, essendo prevista una scansione a tappe delle trasmissioni degli esiti della lavorazione dei modelli 730 al sostituto d’imposta, in funzione delle date di effettiva consegna dei modelli 730 da parte dei contribuenti agli intermediari abilitati. Ciò, nel presupposto che i soggetti normalmente a credito verso il Fisco si sarebbero affrettati alla compilazione del modello dichiarativo, al fine di anticipare la restituzione delle somme dovute. E quindi:
  1. a) le dichiarazioni presentate entro il 31 maggio dovevano essere lavorate entro il 15 giugno; b) le dichiarazioni presentate dal primo al 20 giugno dovevano essere lavorate entro il 29 giugno;
  2. c) le dichiarazioni presentate dal 21 giugno al 15 luglio dovevano essere lavorate entro il 23 luglio;
  3. d) le dichiarazioni presentate dal 16 luglio al 31 agosto dovevano essere lavorate entro il 15 settembre;
  4. e) le dichiarazioni presentate dal primo al 30 settembre dovevano essere lavorate entro il 30 settembre;
  • la comunicazione di una minore seconda rata di acconto avrebbe dovuto essere presentata entro il 10 ottobre[4];
  • le attività di effettuazione dei conguagli, a debito o a credito, dovessero avere inizio non più a partire dalle retribuzioni del mese di luglio bensì a partire dalla prima retribuzione utile e comunque non oltre la retribuzione di competenza del mese successivo a quello di ricezione della liquidazione dei modelli 730 da parte del sostituto. Si badi che il tenore letterale della norma è riferito alla “retribuzione di competenza” del mese successivo, per cui, esemplificando, laddove i conguagli fossero stati ricevuti nel mese di giugno e la retribuzione del mese di luglio fosse erogata in agosto, le operazioni in esame dovrebbero essere eseguite in tale mese. È chiaro che tale nuova modulazione comporta una decorrenza variabile degli interessi in caso di ritardo nelle operazioni di conguaglio, articolata in funzione del mese in cui sono stati ricevuti i prospetti della liquidazione dei modelli 730.

Per effetto dell’art. 1 del d.l. n. 9/2020, e poi dell’art. 61 bis del d.l. n. 18/2020, la tempistica sopra descritta è stata anticipata all’anno 2020, con due varianti rispetto alle scadenze a regime:

  1. a) il termine per la consegna della CU è stata posticipata al 31 marzo per il solo anno in corso[5];
  2. b) il termine per la messa a disposizione del modello 730 pre compilato è stato ulteriormente differito al 5 maggio[6].

Da ultimo, per effetto dell’art. 22 del d.l.. n. 23/2020, si è disposto che la scadenza per la spedizione della CU al percettore è posticipata al 30 aprile. È stato altresì stabilito che per le CU trasmesse all’Agenzia delle Entrate entro il 30 aprile scorso non sono applicabili sanzioni. Con riferimento a quest’ultima disposizione, si evidenzia che non si tratta di un differimento del termine ma di una causa esimente. Ne discende che non trova senz’altro applicazione la norma di esimente a regime, a mente della quale è possibile correggere le CU trasmesse entro il termine di legge se la correzione è inviata all’Ade entro i 5 giorni successivi alla scadenza medesima[7]. In concreto, questo significa che a decorrere dal primo maggio scorso si è passibili di sanzioni. Per le stesse ragioni, si è dell’avviso che la sanzione ridotta a un terzo, in caso di trasmissione tardiva effettuata entro 60 giorni dal termine[8], si applica con riferimento alla scadenza del 31 marzo e dunque per gli invii effettuati entro fine maggio.
Resta ovviamente fermo che la scadenza per la trasmissione di redditi e/o informazioni non interessati dalla procedura di assistenza fiscale coincide con il termine di presentazione del modello 770[9].

Il premio ai dipendenti per servizio in sede

Una disposizione di chiara natura eccezionale è quella recata nell’art. 63 del d.l.. n. 18/2020. Ai sensi di tale norma, ai dipendenti che hanno prestato servizio presso la sede del datore nel mese di marzo scorso compete un “bonus” di 100 euro, commisurato ai giorni di effettivo servizio. Ulteriore condizione è rappresentata dal reddito di lavoro dipendente dell’anno 2019 che non deve superare i 40.000 euro. I beneficiari sono unicamente i lavoratori dipendenti, con esclusione dunque di tutti i titolari di redditi assimilati a quello di lavoro dipendente. Il “bonus” è riconosciuto automaticamente dal datore di lavoro a partire dalla retribuzione erogata nel mese di aprile, entro il termine massimo delle operazioni di conguaglio di fine anno. Il datore di lavoro, a sua volta, recupera l’importo erogato attraverso il solito meccanismo della compensazione “in chiaro” nel modello F24 o F24 EP, utilizzando esclusivamente i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate[10]. Il codice tributo da utilizzare ai fini della compensazione è stato approvato con la Risoluzione n. 17/E del 2020. Nel medesimo documento di prassi è stato confermato che la compensazione in esame, come la generalità di quelle proprie dei sostituti d’imposta[11], non richiede la preventiva presentazione del modello 770, ma può essere effettuata alla prima occasione utile.

Nella circolare n. 8/E/2020 e nella risoluzione n. 18/E/2020, dell’Agenzia delle Entrate, sono stati forniti chiarimenti piuttosto dettagliati in ordine ai criteri di attribuzione del premio ed alla casistica di riferimento. In tali documenti di prassi è stato tra l’altro affermato che:

  • allo scopo di determinare i giorni di spettanza del bonus, si può, a scelta, effettuare il rapporto tra ore di lavoro teoriche (al denominatore), previste dal contratto di lavoro, e ore effettivamente prestate in sede (al numeratore), oppure il rapporto tra giorni lavorabili (al denominatore), sempre da contratto, e giorni lavorati (al numeratore). La percentuale così ottenuta viene applicata all’importo base di 100 euro;
  • non rileva la circostanza che il dipendente sia a tempo pieno o a tempo parziale. In quest’ultimo caso (tempo parziale), si deve comunque guardare ai giorni di svolgimento della prestazione in sede, senza che rilevino le ore lavorate. Se il dipendente ha assicurato la presenza in sede in tutti i giorni previsti da contratto, il bonus di 100 euro spetterà per intero;
  • al numeratore del rapporto, non si contano i giorni di ferie e di malattia e neppure i giorni svolti in modalità “smart working”. Al contrario, sono rilevanti i giorni in cui la prestazione è stata svolta in trasferta, ad esempio, presso la sede del cliente;
  • ai fini del rispetto del tetto massimo di retribuzione di 40.000 euro si considerano unicamente i redditi soggetti a tassazione ordinaria. Sono dunque ininfluenti, ad esempio, gli arretrati e le indennità di fine rapporto.

La sospensione delle ritenute

La legislazione emergenziale si è caratterizzata per la sospensione di taluni versamenti tributari, tra i quali spiccano gli obblighi dei sostituti d’imposta, sia con riferimento alla corresponsione delle ritenute che con riguardo al pagamento degli oneri contributivi e previdenziali. La sospensione è stata di volta in volta condizionata all’attività svolta dal contribuente oppure alla comprovata diminuzione del fatturato.

La prima disposizione che ha interessato l’intero territorio nazionale è contenuta nell’art. 61 del d.l. n. 18/2020, che ha disposto la sospensione del versamento delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati operate nei mesi di marzo e aprile 2020 nonché, per i medesimi mesi, dei correlati pagamenti dei contributi assistenziali e previdenziali e dei premi per l’assicurazione obbligatoria. Tale moratoria ha riguardato tutti e solo i soggetti che operano nei settori di attività tassativamente elencati nel suddetto art. 61, comprese le Pubbliche Amministrazioni e il personale degli Enti Locali[12]. I versamenti non eseguiti devono essere effettuati entro il mese di giugno in unica soluzione oppure in 5 rate mensili di pari importo, sempre a partire da giugno.

Con l’art. 18 del d.l.. n. 23/2020, ferma restando la sospensione già disposta fino ad aprile per i settori di attività elencati nel ridetto art. 61, è stata prevista una nuova moratoria per le ritenute riferite ai redditi di lavoro dipendente e assimilati erogati nei mesi di aprile e maggio nonché per i correlati contributi previdenziali e assistenziali. Quest’ultima agevolazione, nei confronti delle imprese, è subordinata ad una comprovata e qualificata perdita di fatturato determinata confrontando i mesi di marzo e aprile 2019 con gli omologhi mesi di quest’anno. Per gli enti non commerciali svolgenti attività istituzionale di interesse generale non in regime d’impresa, la sospensione opera invece ope legis, senza ulteriori condizioni di sorta.

Considerato che nella risposta a quesito n. 2.2.3 della Circolare n. 9/2020, l’Agenzia delle Entrate ha precisato al riguardo che si tratta degli Enti non commerciali di cui all’art. 73, co. 1, lett. c), del TUIR, dunque gli Enti pubblici e privati che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio dell’attività commerciale, non dovrebbero esserci dubbi sul fatto che la norma in esame riguardi anche le Pubbliche Amministrazioni che non agiscano in veste imprenditoriale.

Anche in questo caso, il pagamento sospeso deve essere eseguito entro il mese di giugno in unica soluzione o in cinque rate mensili.

La riduzione del cuneo fiscale

Il d.l. n. 3/2020 ha introdotto delle misure agevolative per ridurre il peso dei tributi e dei contributi sulle retribuzioni. Di queste, una, denominata trattamento integrativo della retribuzione[13], ha carattere permanente, l’altra, la maggiore detrazione[14], ha efficacia solo per il secondo semestre del 2020, quale anticipazione di una riforma strutturale del sistema delle detrazioni fiscali. Si tratta di misure tra loro alternative che, a partire da luglio, prenderanno il posto del bonus degli 80 euro, destinato pertanto ad essere eliminato. L’effetto finale di questo intervento è soprattutto quello di agevolare i redditi tra 26.600 euro e 40.000 euro che, a legislazione vigente, non fruiscono del bonus di 80 euro, mentre nessun vantaggio ne ricavano i cd “incapienti”, cioè i soggetti per i quali l’imposta lorda è già assorbita dalla detrazione di lavoro dipendente. Ma vediamo nei dettagli quali sono gli elementi strutturali delle misure in esame.

I soggetti. I benefici in oggetto riguardano i titolari di reddito di lavoro dipendente, con esclusione dei pensionati, e i titolari dei redditi assimilati di cui alle lettere a), b), c), c-bis), d), h-bis) e l), del TUIR.

Il periodo di maturazione. Sia il trattamento integrativo che la maggiore detrazione sono rapportati “al periodo di lavoro”. La locuzione richiama la formulazione adottata con riferimento alla detrazione di lavoro dipendente, di cui all’art. 13, co. 1, del TUIR, con l’effetto che, ai fini in esame, sembra corretto riferirsi ai criteri tradizionalmente recepiti nella prassi amministrativa. Dovrebbe dunque trattarsi dei periodi di maturazione della retribuzione periodica o differita, con esclusione ad esempio dei giorni di aspettativa senza assegni.

Modalità di determinazione e regole applicative. Il trattamento integrativo compete se l’imposta lorda è maggiore della detrazione di lavoro dipendente. L’importo di riferimento è pari a 600 euro per il secondo semestre 2020 che si applica alla sola condizione che il reddito complessivo non superi 28.000 euro. A partire dal 2021, il trattamento annuo sale a 1.200 euro. La maggiore detrazione è invece pari a 480 euro cui si aggiunge un importo variabile in funzione del reddito complessivo, che deve essere superiore a 28.000 euro ma non a 40.000 euro.
Ai fini della determinazione del reddito complessivo, occorre sommare anche la quota esente dei lavoratori rimpatriati e dei docenti e ricercatori rientrati in Italia mentre si detrae il reddito dell’abitazione principale e delle sue pertinenze.
Il trattamento integrativo e la maggiore detrazione sono riconosciuti automaticamente dal sostituto d’imposta il quale deve anche verificare in sede di conguaglio di fine anno la sussistenza delle condizioni di spettanza. Laddove non vi fossero le condizioni per l’applicazione del trattamento integrativo il sostituto deve controllare d’ufficio se spetti la maggiore detrazione. L’eventuale somma indebitamente erogata anche rispetto alla maggiore detrazione deve essere recuperata in un’unica soluzione in sede di conguaglio oppure, qualora la somma superi 60 euro, in otto rate di pari importo a partire dal mese del conguaglio.
Il sostituto a sua volta recupera il “bonus” tramite compensazione in chiaro nel modello F24 o F24EP.

Decorrenza. Sia il trattamento integrativo che la maggiore detrazione trovano applicazione a decorrere dalle “prestazioni rese dal primo luglio 2020”. La maggiore detrazione, a differenza del trattamento integrativo[15], termina il 31 dicembre 2020. Il riferimento alle prestazioni rese indica che il momento rilevante non è il pagamento delle retribuzioni ma i giorni lavorati. Ciò significa in concreto che se i primi del mese di luglio viene pagata la retribuzione del mese di giugno su tale importo non potrà essere riconosciuto né il trattamento integrativo né la maggiore detrazione[16]. Se invece a fine luglio viene corrisposta la retribuzione relativa allo stesso mese, questa potrà, in presenza delle condizioni di legge, beneficiare delle nuove misure agevolative. Tale previsione appare d’altro canto coerente con il criterio secondo cui le suddette detassazioni maturano per il “periodo di lavoro”, cioè per l’appunto i giorni lavorati o che danno diritto alla retribuzione, e non con riferimento ai giorni in concreto retribuiti. Si evidenzia altresì che il medesimo criterio ispira l’applicazione del bonus degli 80 euro. Ne deriva che sino al pagamento delle retribuzioni relative al mese di giugno continuerà ad applicarsi il “bonus Renzi”, mentre a partire dalle retribuzioni relative al mese di luglio debuttano le nuove misure. La disciplina in esame si chiude prevedendo l’abolizione del bonus di 80 euro a decorrere dal primo luglio 2020, che, più correttamente, dovrebbe essere inteso come “prestazioni effettuate dal primo luglio 2020”.

* Dottore commercialista. Componente del Comitato scientifico della Rivista “Finanza e Tributi Locali”

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NOTE

[1] Le scadenze precedenti, si ricorda, erano il 7 marzo per l’invio all’Agenzia delle Entrate e il 31 marzo per la spedizione al percettore

[2] Il termine precedente era il 15 aprile

[3] Caf e professionisti

[4] Il termine precedente era il 30 settembre

[5] La nuova scadenza a regime è il 16 marzo

[6] La nuova scadenza a regime è il 30 aprile

[7] Art. 4, co. 6 quinquies, D.P.R. n. 322/1998

[8] Art. 4, co. 6 quinquies, cit.

[9] Art. 4, co. 6 quinquies, cit.

[10] “F24 web” o “F24 online”

[11] Ad es., conguagli a credito da modello 730, bonus 80 euro, eccetera: Ris. n. 110/E/2019

[12] Così la Circolare n. 8/2020, risposta 1.18: si pensi al personale dei musei e delle biblioteche

[13] Art. 1 del D.L. n. 3/2020

[14] Art. 2 del D.L. n. 3/2020

[15] Che come detto costituisce una misura a regime

[16] Ma dovrebbe continuare a spettare il bonus di 80 euro

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